注冊會計(jì)師行業(yè)質(zhì)量控制體系研究

    [提要]注冊會計(jì)師行業(yè)質(zhì)量控制體系的建設(shè)，是影響注冊會計(jì)師事業(yè)發(fā)展的一個重要問題。本文通過分析注冊會計(jì)師責(zé)任約束倒置設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)和行業(yè)監(jiān)管體系，提出建立個人道德約束、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、行業(yè)協(xié)會自律管理體制、政府行政監(jiān)管體制四個層次的質(zhì)量控制體系。并認(rèn)為，只有在控制體系的各個層次都能有效發(fā)揮作用時(shí)，參與各方只有沿著同樣的方向邁進(jìn)，才能離預(yù)定的目標(biāo)越來越近， 該體系才是有效的。

    在經(jīng)歷了美國安然、世界通訊等系列財(cái)務(wù)丑聞的沖擊，特別是國內(nèi)經(jīng)歷“銀廣夏”、“藍(lán)田股份”等財(cái)務(wù)風(fēng)暴的強(qiáng)烈震撼，注冊會計(jì)師行業(yè)受到了前所未有的廣泛關(guān)注，不論政府部門，還是廣大社會公眾，對注冊會計(jì)師這一曾經(jīng)被視為神圣的職業(yè)產(chǎn)生了質(zhì)疑。以美國頒布實(shí)施《薩班斯-奧克斯利法案》，我國政府相關(guān)主管部門頒布實(shí)施一系列部門規(guī)章為標(biāo)志，開始了對注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系的全方位改革。注冊會計(jì)師行業(yè)在痛定思痛之后，也在悄然進(jìn)行著變革。行業(yè)協(xié)會開始了逐步進(jìn)行自律管理體制建設(shè)的各種嘗試，各會計(jì)師事務(wù)所開始建立和完善內(nèi)部控制體系，廣大注冊會計(jì)師也開始真正審視所從事職業(yè)的巨大風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任。在這樣一個對注冊會計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生重大歷史影響的特殊時(shí)期，許多希望注冊會計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的仁人志士，把關(guān)注的重點(diǎn)放在了行業(yè)質(zhì)量控制體系的建立與完善上。原因極為簡單，如果沒有完善、有效的質(zhì)量控制體系，根本無法重塑社會公眾對行業(yè)的信心，無法縮小巨大的“期望鴻溝”，行業(yè)健康發(fā)展也只能是虛幻的目標(biāo)。作為熱愛注冊會計(jì)師行業(yè)的一位業(yè)內(nèi)人士，筆者就注冊會計(jì)師行業(yè)質(zhì)量控制體系的相關(guān)問題談一些粗淺認(rèn)識，懇請專家們批評指正。

    從兩個塔型結(jié)構(gòu)談起

    第一個塔型結(jié)構(gòu)是責(zé)任約束倒置設(shè)計(jì)①。 注冊會計(jì)師的責(zé)任約束可分為誠信道德約束、自律紀(jì)律約束、民事責(zé)任約束、行政責(zé)任約束及刑事責(zé)任約束。這些約束主體的約束力是不一樣的，誠信道德是0，自律道德是1，民事責(zé)任是2，行政責(zé)任是3，刑事責(zé)任是4.筆者個人認(rèn)為，在注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展初期社會誠信基礎(chǔ)不完善的前提下，這樣的責(zé)任約束倒置結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)是有效的。人們不怕不道德，怕的是受罰，最怕的是受到刑事處罰。從我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀看，種種社會現(xiàn)象都似乎可以直接證明。但是當(dāng)注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展到非常強(qiáng)大，整個社會的誠信基礎(chǔ)非常高的時(shí)候，責(zé)任約束是不是又該倒置呢？在許多發(fā)達(dá)國家，往往把說謊當(dāng)作人品當(dāng)中最重大的一個瑕疵，社會公眾可以容忍吸毒，容忍同性戀，但是絕對不容忍說謊。國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所在全球范圍內(nèi)可能每年都面臨賠償訴訟，但是在社會公眾眼里，他們?nèi)匀皇切袠I(yè)中最具代表性的機(jī)構(gòu)，因?yàn)樯鐣�公眾還是相信“四大”的品質(zhì)，相信他們不會存在重大道德問題。而在國內(nèi)情況就有所不同了，大家普遍怕行政處罰、刑事處罰，一些經(jīng)營多年的知名事務(wù)所在受到行政處罰后，就不復(fù)存在了。與此同時(shí)，許多人卻又將道德約束視為可有可無的東西。在這樣的大環(huán)境下，責(zé)任約束的塔型結(jié)構(gòu)就只能是倒置設(shè)計(jì)了。

    第二個塔型結(jié)構(gòu)是注冊會計(jì)師監(jiān)管體系設(shè)計(jì)。 這個體系的第一層次是政府監(jiān)管，第二層次是行業(yè)自律，第三層次是事務(wù)所內(nèi)部控制②。筆者同意這樣的監(jiān)管體系設(shè)計(jì)，國外注冊會計(jì)師發(fā)展的歷史也證明其是非常有效的。但筆者同樣認(rèn)為，根據(jù)目前國內(nèi)實(shí)際情況，可以結(jié)合責(zé)任約束結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)內(nèi)容，在這個體系中加入第四個層次，即個人道德約束。因?yàn)槲覀儚氖碌氖歉唢L(fēng)險(xiǎn)職業(yè)，提供的是社會公眾產(chǎn)品，必須要有個人道德約束。事務(wù)所除了做好整個內(nèi)部控制體系的建立之外，還必須要對每個個體有道德約束，至于個人道德約束在整個監(jiān)管體系中如何發(fā)揮作用，那是需要另外討論的話題。監(jiān)管體系的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)與前面所講的責(zé)任約束倒置設(shè)計(jì)正好是反向的，前面將誠信道德放在第一位，這里將個人道德約束放在最下面一個層次。我們常說基礎(chǔ)不牢，地動山搖，再好的事務(wù)所內(nèi)控，再好的行業(yè)自律，再好的政府監(jiān)管，如果沒有個人道德約束，也會地動山搖。

    筆者認(rèn)為，不論是責(zé)任約束倒置結(jié)構(gòu)，還是監(jiān)管體系，都是直接針對注冊會計(jì)師行業(yè)質(zhì)量控制體系是否有效發(fā)揮作用設(shè)計(jì)。如果質(zhì)量控制體系不健全或者失效，責(zé)任約束就會發(fā)生效力，監(jiān)管體系就會發(fā)生作用。反之，就不用擔(dān)心責(zé)任約束和監(jiān)管。健全、有效的行業(yè)質(zhì)量控制體系應(yīng)當(dāng)如何建立起來？筆者試圖從以上兩個塔型結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)中提煉出這樣一個體系：注冊會計(jì)師個人道德約束、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、行業(yè)協(xié)會自律管理體制、政府行政監(jiān)管體制。在當(dāng)前我國注冊會計(jì)師行業(yè)的“國情”面前，只有這四個層次同時(shí)發(fā)生效力，注冊會計(jì)師行業(yè)才能出現(xiàn)根本的改觀。

    注冊會計(jì)師個人道德約束

    注冊會計(jì)師應(yīng)有什么樣的個人道德約束？這個問題實(shí)質(zhì)上在行業(yè)發(fā)展到一定階段后，已經(jīng)成為行業(yè)公會等職業(yè)組織、學(xué)者及實(shí)務(wù)工作者們反復(fù)研究討論的課題。注冊會計(jì)師行業(yè)歷史上幾次重大的歷史變革都導(dǎo)致了人們對注冊會計(jì)師道德約束的重新認(rèn)識。國際會計(jì)師聯(lián)合會、各個國家或地區(qū)的會計(jì)職業(yè)組織都無一例外的發(fā)布了相應(yīng)的職業(yè)道德規(guī)范，中國注冊會計(jì)師協(xié)會也于1996年底發(fā)布實(shí)施了《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》。筆者無意對這些道德規(guī)范進(jìn)行重新描述和論證，只想針對當(dāng)前注冊會計(jì)師行業(yè)的一些實(shí)際情況，特別強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn)個人道德約束。筆者認(rèn)為，個人道德約束是注冊會計(jì)師行業(yè)質(zhì)量控制體系的第一層次，失卻這些道德約束，行業(yè)質(zhì)量控制體系的建立將失去基礎(chǔ)。

    1.  不做唯利是圖的商人。合法經(jīng)營、講究信譽(yù)的商人是社會財(cái)富的創(chuàng)造者，但唯利是圖的商人卻充滿爾虞我詐的習(xí)氣和見利忘義的作風(fēng)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)是受過良好職業(yè)教育、訓(xùn)練有素、具備足夠?qū)�業(yè)勝任能力的專業(yè)人士，整個行業(yè)應(yīng)當(dāng)成為一個專家型的職業(yè)，一個為社會公眾提供知識產(chǎn)品的職業(yè)。整個社會不能夠容忍制造、販賣假冒偽劣商品，不能容忍不法商人大行其道。任何注冊會計(jì)師都不能因?yàn)橄夘^小利而忘卻道德規(guī)范、忘卻政府法令和專業(yè)準(zhǔn)則。因此，注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更多強(qiáng)調(diào)專業(yè)精神，不能成為不法商人匯聚的行業(yè)，更不能成為商人逐利的場所。

    2.  保持職業(yè)謹(jǐn)慎。保持職業(yè)謹(jǐn)慎是注冊會計(jì)師的職業(yè)特質(zhì)。作為業(yè)內(nèi)的每一員，如果失卻這個特質(zhì)，什么業(yè)務(wù)都敢接，什么報(bào)告都敢簽，這個行業(yè)肯定是在自尋死路。任何個人職業(yè)謹(jǐn)慎的嚴(yán)重缺失，必然直接導(dǎo)致業(yè)務(wù)質(zhì)量的失控，對個人、對所在單位，乃至對整個行業(yè)，都將貽患無窮。在我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的短短二十年，由于缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎所導(dǎo)致的教訓(xùn)是極為深刻的。

    3.  合理懷疑。除了職業(yè)謹(jǐn)慎之外，我們還要有合理的職業(yè)懷疑，不能夠把客戶完全當(dāng)成肝腦涂地的朋友，盡管也不能夠把客戶完全作為敵人。接觸客戶、接觸客戶的每一張報(bào)表、接觸客戶的每一項(xiàng)數(shù)據(jù)和交易，我們應(yīng)當(dāng)有合理的懷疑。通過審計(jì)，證實(shí)或排除這些懷疑，最終達(dá)成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，這是我們審計(jì)工作的核心。如果不保持合理懷疑，一味相信客戶，會犯許多錯誤。

    4.  勤勉盡責(zé)。職業(yè)謹(jǐn)慎和勤勉盡責(zé)是一對孿生兄弟，是注冊會計(jì)師行業(yè)的天職，選擇這個行業(yè)，實(shí)質(zhì)上就同時(shí)選擇了這份責(zé)任。在政府監(jiān)管部門已經(jīng)發(fā)布的處罰決定中，經(jīng)常能見到對被處罰人“未能勤勉盡責(zé)”的指責(zé)，這在行業(yè)內(nèi)是一個大問題。如果注冊會計(jì)師不能勤勉盡責(zé)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的重要程序沒有執(zhí)行，不僅損害所在事務(wù)所的利益，實(shí)際上有損整個行業(yè)的利益。因此，勤勉盡責(zé)不僅是對從業(yè)人員的法律規(guī)范，更多的應(yīng)當(dāng)是一種個人道德約束。

    5.  持之以恒。由于當(dāng)前眾所周知的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計(jì)師又不能隨便放棄做事的原則、做人的原則，造成整個行業(yè)壓力、風(fēng)險(xiǎn)很大，艱苦無比。做好我們行業(yè)，成就一個強(qiáng)大的行業(yè)，要求從業(yè)人員必須要持之以恒。只有持之以恒的從業(yè)人員形成了一個整體，行業(yè)才會真正逐步強(qiáng)大起來。因此，筆者認(rèn)為，不能堅(jiān)持下去不是一種十分道德的行為，不顧業(yè)務(wù)質(zhì)量“撈一票就走”，更是一種有損全行業(yè)根本利益的不道德行為。

    會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制

    在整個質(zhì)量控制體系中，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制位列第二層次。有良好個人道德約束的注冊會計(jì)師需要在良好控制環(huán)境的事務(wù)所發(fā)揮作用，而從長遠(yuǎn)看，特別是國外注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)也證明，有健全、有效內(nèi)部質(zhì)量控制的事務(wù)所必定發(fā)展久遠(yuǎn)，也必定會吸引越來越多德才兼?zhèn)涞淖�冊會�?jì)師加盟，從而贏得市場和社會的尊重。事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制在行業(yè)質(zhì)量控制體系中具有舉足輕重的地位，事務(wù)所是整個行業(yè)的細(xì)胞，細(xì)胞染上病毒，整個行業(yè)就會遭殃。盡管包括國際會計(jì)師聯(lián)合會在內(nèi)的許多職業(yè)組織都發(fā)布過相應(yīng)的職業(yè)準(zhǔn)則，中國注冊會計(jì)師協(xié)會也于1996年底發(fā)布實(shí)施了《中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，但筆者仍然想就以下問題重申一些個人看法。

    1.  理念控制。事務(wù)所主任會計(jì)師的發(fā)展理念、質(zhì)量控制理念，從根本上決定了事務(wù)所的質(zhì)量控制環(huán)境，從而在很大程度上決定了該事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制的水平。在現(xiàn)實(shí)生活中，我們不難看到，有的事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)者把事務(wù)所作為臨時(shí)經(jīng)營的場所，把審計(jì)作為謀生甚至致富的手段，以拓展市場為主，盲目擴(kuò)張。在這樣的理念驅(qū)使下，質(zhì)量控制的環(huán)境可想而知，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的爆發(fā)就遲早成為必然。有的事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)可能謹(jǐn)小慎微，穩(wěn)健發(fā)展，在原則問題上不讓步，事務(wù)所的內(nèi)控肯定是另外一番景象。理念控制應(yīng)該排在整個事務(wù)所內(nèi)部控制體系中最至高無上的地位，它營造的是事務(wù)所質(zhì)量控制的環(huán)境，從而決定質(zhì)量控制機(jī)制和事務(wù)所的企業(yè)文化。

    2.  政策控制。除了理念控制之外，我們要確定用什么政策來保證理念能夠滲透到每個項(xiàng)目當(dāng)中，傳達(dá)到參與項(xiàng)目的每個業(yè)務(wù)人員，以保證業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的高水平。行業(yè)協(xié)會曾經(jīng)發(fā)布了相關(guān)準(zhǔn)則，現(xiàn)在的關(guān)鍵在于各事務(wù)所是否按照這些準(zhǔn)則的基本要求，結(jié)合事務(wù)所的實(shí)際情況，擬定了相應(yīng)的控制政策，并通過有效的措施，保證這些政策的貫徹落實(shí)。仔細(xì)研究國內(nèi)幾個著名的審計(jì)失敗案例不難發(fā)現(xiàn)，正是因?yàn)槭聞?wù)所質(zhì)量控制政策的缺失或失效，才最終導(dǎo)致悲劇的發(fā)生。

    3.  控制程序。有了良好的控制理念與政策之后，事務(wù)所應(yīng)建立相應(yīng)的控制程序，以保證事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制的高水準(zhǔn)。從當(dāng)前行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況分析，目前最要緊的還是三級復(fù)核制度的建立和有效運(yùn)行，這是事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)。三級復(fù)核制度真正發(fā)揮作用了，各級復(fù)核人員能夠充分履行責(zé)任，不流于形式，不做表面文章，那么行業(yè)內(nèi)的許多錯誤是可以避免的，包括“銀廣夏”的錯誤。

    4.  獨(dú)立控制。幾乎在所有會計(jì)職業(yè)組織發(fā)布的職業(yè)準(zhǔn)則中，我們都看不到獨(dú)立控制的專門要求，但國內(nèi)外許多事務(wù)所卻已經(jīng)建立了獨(dú)立控制的概念。所謂獨(dú)立控制，實(shí)質(zhì)就是在事務(wù)所內(nèi)部成立獨(dú)立部門，依據(jù)專業(yè)規(guī)程和質(zhì)量控制規(guī)程，專門司職檢查控制政策、程序的落實(shí)情況，特別針對重大會計(jì)、審計(jì)問題，以及風(fēng)險(xiǎn)較大的客戶進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核。大型事務(wù)所的內(nèi)控體系中為什么必須要有一個獨(dú)立的控制部門，這就像政府反腐敗要有紀(jì)委，要有廉政公署一樣。獨(dú)立控制是在審計(jì)實(shí)踐中的一項(xiàng)創(chuàng)新，是在現(xiàn)實(shí)客觀環(huán)境下的一種有效選擇，它將有利于行業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展，對于必然風(fēng)險(xiǎn)的防范起著至關(guān)重要的作用。

    行業(yè)協(xié)會自律管理機(jī)制

    在政府對相關(guān)法令做出新的規(guī)定，或者依據(jù)客觀環(huán)境的變化做出一些新的變革后，注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)如何前行，似乎成了一個大家普遍關(guān)注的問題。行業(yè)協(xié)會為什么會產(chǎn)生，主要功能應(yīng)當(dāng)是什么，自律管理機(jī)制應(yīng)當(dāng)如何建立，諸如此類的問題實(shí)質(zhì)上都可以從國外成功的會計(jì)職業(yè)組織找到答案，并不需要我們冥思苦想，問題的關(guān)鍵在于如何根據(jù)我國的實(shí)際情況建立我們的自律管理機(jī)制。自律這樣一個純粹市場經(jīng)濟(jì)的概念，對于長期在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境中生活的我們，確實(shí)是一個需要解決的大難題。筆者認(rèn)為，在行業(yè)質(zhì)量控制體系中，行業(yè)協(xié)會自律管理機(jī)制占據(jù)非常重要的地位，它營造的是行業(yè)發(fā)展水準(zhǔn)的大環(huán)境，一個強(qiáng)大、高效、對會員高度負(fù)責(zé)的協(xié)會，對所有會員都是福音。以下幾點(diǎn)是筆者希望中的自律管理機(jī)制下的協(xié)會功能，這些功能如果能夠有效發(fā)揮作用，將對行業(yè)質(zhì)量控制體系的建立帶來裨益。

    1. “橋梁”和“紐帶”。我們希望協(xié)會把政府部門、司法部門和注冊會計(jì)師有效地聯(lián)系、溝通起來，能夠有一個相互交流、相互溝通的平臺。在制定政策、準(zhǔn)則和制度的時(shí)候，在處罰事務(wù)所的時(shí)候，希望能夠通過協(xié)會，有效地反映廣大會員的心聲。我們希望協(xié)會作為一條紐帶，把社會公眾和會計(jì)職業(yè)界，和注冊會計(jì)師有效連接起來，讓社會公眾真正認(rèn)識到什么是注冊會計(jì)師的職業(yè)，什么是注冊會計(jì)師的審計(jì)，什么是注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。在企業(yè)、證券市場出現(xiàn)問題后，能夠讓社會公眾真正了解注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)做什么，哪些沒有做好，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)哪些責(zé)任，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)哪些責(zé)任，而不是把所有的臟水全部往注冊會計(jì)師身上潑，把所有的責(zé)任都往注冊會計(jì)師身上壓。

    2. “家”和“拐杖”。在會員們遇到困難、挫折，信心受挫，行業(yè)內(nèi)部一盤散沙的時(shí)候，希望能夠有個溫暖的家，希望能夠有個傾訴的場所，希望在家里能夠重新得到信心，看到方向，希望這個家能把大家重新凝聚在一起，從而形成一支有戰(zhàn)斗力的隊(duì)伍。我們希望行業(yè)協(xié)會是一只拐杖，既是技術(shù)上的拐杖，在會員遇到疑難雜癥的時(shí)候，能夠指點(diǎn)迷津；同時(shí)也是精神上的拐杖，在會員遇到挫折的時(shí)候，能夠?yàn)槲覀儙�來精神的慰藉，能夠在關(guān)鍵時(shí)刻拉會員一把。

    3.  “衛(wèi)兵”和“憲兵”。我們希望協(xié)會既是衛(wèi)兵又是憲兵。衛(wèi)兵就是要維護(hù)會員的合法權(quán)益，保護(hù)全行業(yè)的合法利益。筆者并不認(rèn)為行業(yè)協(xié)會應(yīng)該把社會公眾利益放在第一位，因?yàn)樯鐣�公眾利益的調(diào)整與保護(hù)是國家法律、行政、司法部門的事情，而保護(hù)會員的合法權(quán)益應(yīng)當(dāng)是行業(yè)協(xié)會的天職。同時(shí)，行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)充當(dāng)憲兵的職責(zé)，對于不能遵守行規(guī)，嚴(yán)重?fù)p害行業(yè)整體利益的會員，要清理門戶，清潔環(huán)境，維護(hù)行業(yè)正常、公平、有序的市場秩序。

    4. “和事佬”和“推銷員”。事務(wù)所與事務(wù)所之間，或者事務(wù)所內(nèi)部之間出現(xiàn)種種糾紛，影響正常工作的開展，影響全行業(yè)的聲譽(yù)，我們希望協(xié)會能夠充當(dāng)和事佬，能夠調(diào)和并溝通有關(guān)各方，使大家能夠從大局和長遠(yuǎn)利益出發(fā)，有效化解矛盾，從而使全行業(yè)以團(tuán)結(jié)向上的面貌服務(wù)于社會。同時(shí)，我們更希望協(xié)會向全社會推廣注冊會計(jì)師職業(yè)，提升全行業(yè)的整體形象，為培養(yǎng)一個學(xué)習(xí)型組織，為提高全行業(yè)的影響力不遺余力。

    政府行政監(jiān)管體制

    在行業(yè)質(zhì)量控制體系中，政府行政監(jiān)管體制屬于最后一個層次。這樣的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，絲毫無損于政府監(jiān)管的權(quán)威性。在純粹市場經(jīng)濟(jì)的制度下，參與市場的各行為主體，只要按照國家法令和商業(yè)規(guī)則運(yùn)作，政府監(jiān)管的色彩總是十分淡薄的。盡管以美國為代表的西方發(fā)達(dá)國家在安然事件之后，相關(guān)政策做出了一些重大調(diào)整，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到忽略市場機(jī)制的地步，政府仍然只是以“看不見的手”在有效地發(fā)揮作用。我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)目前還是在以政府為主導(dǎo)，因此，在未來相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，政府監(jiān)管還要發(fā)揮主要作用。何況我們目前還沒有資本和底氣要求政府減少監(jiān)管，因?yàn)檎麄�行業(yè)還經(jīng)不住查，相關(guān)監(jiān)管部門每年查事務(wù)所，大多數(shù)都有毛病。我們必須通過切實(shí)的努力，使質(zhì)量控制體系的前三個層次充分發(fā)揮作用，才有可能使政府監(jiān)管逐步與國際接軌，因?yàn)樽月刹粔虮厝粚?dǎo)致他律。但是，政府監(jiān)管體制要真正達(dá)到目的，還是可以在以下幾個層面進(jìn)行思索和討論的。

    1.  例外監(jiān)管。政府監(jiān)管與行業(yè)協(xié)會的同業(yè)檢查是有著本質(zhì)區(qū)別的。采用排查的方式進(jìn)行監(jiān)管，既缺乏效率，又使真正正常運(yùn)作的被檢查單位疲于應(yīng)付，苦不堪言。在國外，通常是由于企業(yè)經(jīng)營失敗才導(dǎo)致注冊會計(jì)師承擔(dān)事實(shí)責(zé)任，才會接受嚴(yán)格的檢查。國內(nèi)情況則有所不同，企業(yè)和事務(wù)所都在正常經(jīng)營，對注冊會計(jì)師也要進(jìn)行嚴(yán)格檢查，筆者認(rèn)為這在理念上有非常重大的差別。可否考慮借鑒政府反腐敗工作的有效經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施重點(diǎn)檢查，例外監(jiān)管。例外監(jiān)管的范圍就是那些客戶出現(xiàn)重大問題、有重要線索、有重大前科的事務(wù)所。對事務(wù)所的例行檢查完全可以交給行業(yè)協(xié)會完成，政府部門還可以擬定規(guī)則，規(guī)范行業(yè)協(xié)會的檢查。

    2.  體制監(jiān)管。即使目前的非例外監(jiān)管，也存在一個查什么的重大問題。筆者建議政府監(jiān)管應(yīng)該是著重在事務(wù)所的質(zhì)量控制體制上，重點(diǎn)檢查事務(wù)所有沒有完善、健全的質(zhì)量控制體系，該體系是不是行之有效，即應(yīng)當(dāng)檢查質(zhì)量控制體系的前兩個層次是否發(fā)揮作用，而不應(yīng)當(dāng)以處罰為目的，不糾出問題不收兵。只有把事務(wù)所質(zhì)量控制體系的監(jiān)管作為檢查的主要對象，通過檢查提出改進(jìn)措施，政府監(jiān)管才能做到杜絕必然，防止偶然。

    3.  聯(lián)合監(jiān)管。目前政府監(jiān)管的另一問題是多頭監(jiān)管，重復(fù)檢查。業(yè)內(nèi)普遍存在半年時(shí)間查別人，半年時(shí)間被別人查的怨言，這在部分事務(wù)所尤為明顯。我們希望能夠促成有關(guān)的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行聯(lián)合統(tǒng)一監(jiān)管，包括監(jiān)管目標(biāo)、理念、方式，特別是監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。否則，事務(wù)所沒有精力去培訓(xùn)員工，沒有精力去提升質(zhì)量，沒有精力去做一些有利于行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的事情，長此以往，對整個行業(yè)的發(fā)展是不利的。與在其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域已經(jīng)形成的共識相關(guān)，在我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的初級階段，許多問題只有在發(fā)展中解決。

    4.  理性監(jiān)管。政府監(jiān)管不能戴有色眼鏡，不能懷疑一切，更不能把被檢查單位弄成假想敵。業(yè)內(nèi)一些被檢查的事務(wù)所常有反映，總覺得檢查人員不查出重大問題，反映不出其水平。如果以查出問題的大小來衡量監(jiān)管者的水平，監(jiān)管理念就確實(shí)值得商榷。令人欣慰的是，有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)最近提出要使政府監(jiān)管以促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展為目標(biāo)，以恢復(fù)社會公眾對行業(yè)的信心為出發(fā)點(diǎn)。筆者認(rèn)為，這就是理性監(jiān)管的最好詮釋，各政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一到這個目標(biāo)上來。否則，全行業(yè)人人自危，行業(yè)始終發(fā)展不起來，對建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)是沒有任何益處的。

    建立有效的行業(yè)質(zhì)量控制體系是一項(xiàng)十分龐大的系統(tǒng)工程，在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級階段，各種矛盾十分突出，在這樣的背景下建立起有利于全行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的質(zhì)量控制體系，顯得尤為復(fù)雜和艱難。只有參與各方都從自身做起，努力往同一個方向邁進(jìn)，才能離設(shè)定的目標(biāo)越來越近。

                                                            （陳建明 天健會計(jì)師事務(wù)所）